LTO.de - Legal Tribune Online - Aktuelles aus Recht und Justiz
 

Nettolohnoptimierung im Gesetz zur Grundrente: Bun­des­re­gie­rung ver­steckt Ende der güns­tigen Gehalt­s­um­wand­lung

Gastbeitrag von Dr. Roland Klein

26.02.2020

Versteckt im Gesetzentwurf zur Grundrente will die Bundesregierung die Nettolohnoptimierung aushebeln. Der BFH hatte zuvor günstig für die Arbeitsvertragsparteien geurteilt. Roland Klein erklärt die Pläne und die finanziellen Konsequenzen.

Einen Zuschuss zu Fahrtkosten und Internetnutzung vom Arbeitgeber erhalten, dafür im Gegenzug das Bruttogehalt um einen entsprechenden Betrag reduzieren und am Ende Steuern sparen – so sah die Nettolohnoptimierung aus, die viele Arbeitgeber mit ihren Beschäftigten praktiziert haben. Diese Praxis wurde im August 2019 sogar vom Bundesfinanzhof (BFH) für zulässig erklärt (BFH, Urt. v. 1.8.2019, Az. VI R 32/18 u.a.) – gegen den Widerstand der Finanzverwaltung. Was das mit der Grundrente zu tun hat?

Ganz einfach: Der Gesetzentwurf zur Grundrente ist soeben vom Bundeskabinett verabschiedet worden, nachdem er lange Zeit heftig zwischen den Koalitionspartnern umstritten und kontrovers diskutiert worden war. Von den Medien vielfach unbeobachtet wurde in den umfangreichen Referentenentwurf zur Grundrente zunächst* auch eine Änderung des Einkommensteuergesetzes "hineingeschleust", die für Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine unangenehme Überraschung bereithält. Denn gerade nachdem der BFH im August 2019 sogenannte Nettolohnoptimierungen in Gestalt der Umwandlung von Arbeitslohn in steuerbegünstige oder steuerbefreite Lohnbestandteile für zulässig erklärt hat, sollen nach dem Willen der Bundesregierung derartige Umwandlungen künftig wieder ausgeschlossen werden. Das steht mit einem aktualisierten Entwurf nun nicht mehr explizit im Gesetztestext, lässt sich aber unverändert herauslesen.*

Derzeit sieht der Steuergesetzgeber in einer ganzen Reihe von Vorschriften für bestimmte Lohnbestandteile Steuerbefreiungen oder begünstigte Steuerpauschalen vor; so ist die Gewährung von Zuschüssen zum Kindergartenbesuch oder die Gewährung von Job-Tickets durch den Arbeitgeber steuerfrei (§ 3 Nr. 15 bzw. Nr. 33 Einkommensteuergesetz, EStG). Die schenkweise Übereignung von Tabletcomputern oder Barzuschüsse zu bestimmten Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zur ersten Arbeitsstätte sind mit einem vergünstigten Pauschalsatz zu besteuern, z.B. 25% (siehe § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG bzw. § 40 Abs. 2 S. 2 EStG.)

"Zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn"

Derartige Lohnbestandteile, wenn sie steuerbefreit oder zumindest steuerbegünstigt sein sollen, müssen aber nach den einschlägigen Vorschriften "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht werden, vgl. etwa § 3 Nr. 33 EStG oder § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 EStG. Das Merkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" bot in der Vergangenheit Anlass für unterschiedliche Sichtweisen zwischen der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung des BFH.

Wenigstens in einem Punkt bestand zuletzt Einigkeit: Für die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung/Steuerbegünstigung der Lohnbestandteile kommt es nicht darauf an, ob im Zeitpunkt der Gewährung ihrer Leistung bereits ein arbeitsvertraglicher Anspruch auf diese bestand oder nicht. Nicht nur, wenn der Arbeitgeber erstmalig leistet, ohne zuvor verpflichtet zu sein, ist somit eine Steuerbegünstigung oder -freiheit möglich, sondern beispielsweise auch bei Folgeleistungen, wenn diese in Verbindlichkeit erwachsen sind. Erst recht gilt dies, wenn bereits vor der erstmaligen Leistung eine verbindliche Regelung über die Zahlung des Lohnbestandteils getroffen worden ist.

BFH: Unterschied nur in der Zweckbindung

Dieser Auffassung der Verwaltung schloss sich der BFH zuletzt in seinen Urteilen vom 1. August 2019 ausdrücklich an. Nach dem BFH liegt der Unterschied zwischen dem ohnehin geschuldeten und dem zusätzlich gewährten Lohnbestandteilen lediglich in der Zweckbindung. Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn werde verwendungsfrei und ohne Zweckbindung erbracht, der zusätzliche Arbeitslohn werde hingegen verwendungs- bzw. zweckgebunden geleistet.

Diese Ansicht verdient Zustimmung, denn die Gewährung einer Leistung erfolgt in der arbeitsrechtlichen Praxis in den meisten Fällen erst, wenn die Parteien eine entsprechende Vereinbarung getroffen haben. Eine vorbehaltlose Leistung des Arbeitgebers löst zudem in der Rechtsprechung der Arbeitsgerichte regelmäßig auch eine Verbindlichkeit für die Zukunft aus. Eine sich hieraus ergebende Steuerschädlichkeit für Folgeleistungen wäre mit dem Sinn der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke nur schwer vereinbar gewesen.

Dies nutzten Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur sogenannten Nettolohnoptimierung: Durch Änderung des Arbeitsvertrags wird das bisher zugesagte Arbeitsentgelt reduziert und durch steuerbegünstigte Lohnbestandteile ersetzt. Auf diese Weise wurden plötzlich Lohnsteuer gespart und mehr Netto vom Brutto generiert. Derartige Gehaltsumwandlungen wurden indes von den Finanzämtern nicht akzeptiert. Diese wollten nur Vereinbarungen im Sinne der Steuerbegünstigung oder -Befreiung akzeptieren, die ohne eine gleichzeitige Reduzierung des bisherigen Gehalts auskam. Andernfalls würden diese nicht „zusätzlich“ zum ohnehin gewährten Lohn geleistet (R 3.33 Abs. 5 S. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien; BMF-Schreiben in BStBl. I 2013, 728).

Absage an Praxis der Finanzverwaltung

Dieser Auffassung der Finanzverwaltung erteilte der BFH eine Absage, sie stelle in unzulässiger Weise auf den Zeitpunkt vor der Gehaltsumwandlung ab. Es sei aber für die Anwendung der steuerbegünstigenden Vorschriften nur auf den Zeitpunkt der Leistungsgewährung abzustellen. Nur an dem zu diesem Zeitpunkt bestehenden Vertragswerk seien die Parteien zu messen. Anderes ergebe sich jedenfalls nicht aus dem Gesetz (BFH Urt. v. 1.8. 2019, Az. VI R 32/18, NZA-RR 2019. 675 sowie Urteile VI R 21/17 und VI R 40/17 ). Denn die Zwecke der steuerrechtlichen Begünstigungsvorschriften lägen in der Verfahrensvereinfachung und der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke und nicht in der Begrenzung der Privatautonomie der Arbeitsvertragsparteien.

Die Finanzverwaltung reagierte auf die Entscheidungen des BFH mit einem Nichtanwendungserlass (BMF, Schreiben v. 5. Februar 2020 – IV C 5 –S 2334/19/100017:002).

Regierung: Nur noch echte Zusatzleistungen ohne gleichzeitige Gehaltsreduzierung

Nach dem Willen der Bundesregierung sollte* die Ansicht der Finanzverwaltung Eingang in § 8 EStG finden, dem folgender Abs. 4 hinzugefügt werden soll:

"Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn:

 

  1. Der Wert der Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
  2. Der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt oder
  3. Die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer Erhöhung des Arbeitslohn gewährt wird."

Laut Begründung des Referentenentwurfs sollen nur solche "echte Zusatzleistungen" des Arbeitgebers steuerbegünstigt sein, nicht aber Leistungen, für die im Gegenzug der Bruttoarbeitslohn abgesenkt wird. Gefördert werden soll nur die "zusätzliche" Mittelaufbringung durch den Arbeitgeber. Gehaltsverzicht oder -umwandlung seien auch im Hinblick auf die soziale Absicherung problematisch, denn spätere Rentenansprüche des Arbeitnehmers würden durch die Beitragsfreiheit der umgewandelten Lohnzusatzbestandteile in der Sozialversicherung gemindert. Womit auch der Bezug zur Grundrente hergestellt worden ist.

Neuer Entwurf bleibt auf Linie der Finanzverwaltung

Update: Von diesem Plan hat die Bundesregierung nun Abstand genommen. Damit nimmt die Regierung aber noch nicht Kurs in Richtung BFH: Die Änderung des § 100 Abs. 2 EStG, in welcher der Förderbetrag zur betrieblichen Altersvorsorge von 144 auf 288 EUR erhöht werden soll, ist beibehalten worden. In der Begründung zum Regierungsentwurf wird jetzt aber zu § 100 Abs. 3 EStG (der gar nicht geändert werden soll) noch einmal auf den Streit zwischen BFH und Finanzverwaltung zur Auslegung „zusätzlicher Mittel“ eingegangen und mehr oder weniger offen die Position der Finanzverwaltung vertreten, wenn es dort heißt, das Urteil des BFH widerspreche "der Auffassung des Gesetzgebers".*

Damit verfolgt der Regierungsentwurf wie der Referentenentwurf die Linie der Finanzverwaltung, bekennt sich aber nicht mehr so offen dazu, sondern reicht eine Auslegungshilfe zu § 100 Abs. 3 im Sinne der Finanzverwaltung nach, um den Willen des Gesetzgebers zu dokumentieren.*

Da das in der Begründung zitierte BFH-Urteil vom 1. August 2019 gar nicht die Betriebliche Altersversorgung betraf, die in § 100 Abs. 3 EStG geregelt ist, kann das nur heißen, dass der Regierungsentwurf in der Sache weiterhin von einer Auslegung ausgeht, wie sie in § 8 Abs. 4 EStG vorgesehen war. Nur verzichtet er jetzt auf eine klarstellende Regelung und liefert lediglich Anhaltspunkte für den "Willen des Gesetzgebers" zur Auslegung der bestehenden Regeln, nicht nur in § 100 Abs. 3 EStG, sondern für alle arbeitgeberseitigen Leistungen, die "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden müssen", um steuerbegünstigt zu sein. Im Ergebnis bleibt es damit bei der Tendenz der Bundesregierung, sie ist aber noch versteckter als im ursprünglichen Entwurf enthalten.*

Ob diese Argumentation wirklich überzeugend ist, mag mit dem BFH bezweifelt werden, auch im Sinne der an sich gewollten Förderung der verwendungsbezogenen Zwecke.

Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer aber sieht es so aus, dass die Nettolohnoptimierung im Wege der Gehaltsumwandlung für die Zukunft zum Auslaufmodell wird, trotz der Rechtsprechung des BFH. Sollte es zu der geplanten Gesetzesänderung kommen, wird die Gehaltsumwandlung jedenfalls allem Anschein nach* nicht mehr steuerbegünstigend im Sinne der Nettolohnoptimierung umgesetzt werden können.

*Update am 03.03.2020, 12.31 Uhr: Während der Erstellung des Beitrags hat die Bundesregierung einen überarbeiteten Entwurf veröffentlicht. Der Autor hat den Beitrag entsprechend den geänderten Plänen der Bundesregierung am 3. März 2020 aktualisiert.

Dr. Roland Klein, Partner, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Arbeitsrecht bei der multidisziplinären Kanzlei Schomerus in Berlin. Er berät sowohl gewerbliche wie auch gemeinnützige und karitative Arbeitgeber und Non-Profit Organisationen im Kollektiv- wie Individualarbeitsrecht und arbeitet eng mit seinen Partnern aus der Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung zusammen.

Zitiervorschlag

Nettolohnoptimierung im Gesetz zur Grundrente: Bundesregierung versteckt Ende der günstigen Gehaltsumwandlung . In: Legal Tribune Online, 26.02.2020 , https://www.lto.de/persistent/a_id/40477/ (abgerufen am: 28.09.2020 )

Infos zum Zitiervorschlag