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Steuerschulden des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten: BFH erlaubt den Tod auch vor dem 1. Januar

von Alexander Knauss

27.08.2012

Es ging um nicht einmal 24 Stunden: Der Tote war einfach zu früh verstorben, als dass sein Erbe fast eine Millionen Euro Steuerschulden vom Nachlass abziehen könnte, meinte das FG Niedersachsen. Der BFH entschied anders: Der Erbe kann die vom Erblasser herrührende Einkommensteuer des Todesjahres bei der Erbschaftsteuer absetzen - und das ist gut so, meinen Alexander Knauss und Andreas Jahn.

Beim Tod einer Person tritt der Erbe auch steuerrechtlich als Gesamtrechtsnachfolger an deren Stelle. Das hat zur Folge, dass der Anspruch des Erblassers aus dem Steuerschuldverhältnis mit Ablauf des Todesjahres auf ihn übergeht. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) kann man vom Erwerb des Erben bestimmte vom Erblasser herrührende Schulden als Nachlassverbindlichkeiten abziehen.

Das gilt auch für die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) und § 45 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) auf den Erben übergegangen sind. Es liegt daher nahe, diese Steuerlast als Nachlassverbindlichkeit bei der Erbschaftsteuerfestsetzung zu berücksichtigen.

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) schob dieser Überlegung allerdings 2011 einen spitzfindigen Riegel vor. Die Finanzrichter vertraten die Auffassung, dass die Einkommensteuer des Todesjahrs nicht als Nachlassverbindlichkeit angesetzt werden könne (Urt. v. 23.2.2011, Az. 3 K 332/10). Denn gemäß § 36 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) entstehe die Einkommensteuerschuld grundsätzlich erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Nach § 25 Abs. 1 EStG werde die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen habe. Entstehe aber die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Kalenderjahres, so könne sie nach dem für die Erbschaftsteuer maßgeblichen Stichtagsprinzip (§§ 9, 11 ErbStG) nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, weil sie im Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch nicht entstanden war.

Der letztlich vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedene Fall war dabei besonders extrem, weil der Erblasser just am 31.Dezember 2004 um 0.15 Uhr verstorben und die Einkommensteuerschuld erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt am 31. Dezember 2004 um 24 Uhr entstanden war. Damit versagten die Finanzrichter den Abzug von immerhin rund 900.000 Euro Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten.

Düsseldorfer Finanzrichter widersprechen

Das FG Düsseldorf trat dieser Auffassung ausdrücklich entgegen (Urt. v. 02. 11. 2011, Az. 4 K 2263/11 Erb). Zwar entstehe die Einkommensteuer grundsätzlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres. Allerdings sei § 36 Abs. 1 EStG nur für die Veranlagung zur Einkommen- und Kirchensteuer sowie zum Solidaritätszuschlag Bedeutung beizumessen. Die Vorschrift regele lediglich die Frage, wann die Einkommensteuer grundsätzlich ertragsteuerrechtlich entstehe, also erhoben werden dürfe. Sie regele allerdings nicht, wann in erbschaftsteuerrechtlicher Hinsicht von einer Entstehung der Steuer auszugehen sei.

Insoweit komme es darauf an, dass der Erblasser selbst noch den Tatbestand verwirklicht habe, an den das Einkommensteuergesetz die Leistungspflicht knüpft. Da die Einkommensteuerpflicht mit dem Tod des Steuerpflichtigen erlösche, sei die Veranlagung bis zu seinem Todestag durchzuführen. Die bis zum Todestag des Erblassers entstandene Einkommensteuer sei am Bewertungsstichtag rechtlich entstanden und daher als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig.

Den Abzug der noch in der Person des Erblassers entstandenen Einkommensteuer und der Zuschlagsteuern zu versagen, würde dem in § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip widersprechen. Danach müssten die den Erben als Gesamtrechtsnachfolger treffenden Nachlassverbindlichkeiten bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers berücksichtigt werden.

Erben sollten sich im Zweifel wehren

Der BFH hob mit einer am Mittwoch veröffentlichten Entscheidung das Urteil des Niedersächsischen FG auf (Urt. v. 04.07.2012, Az. II R 15/11) und schloss sich damit im Ergebnis dem FG Düsseldorf an. Zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten gehören nach Auffassung der obersten  Finanzrichter nicht nur die Steuerschulden, die zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits rechtlich entstanden waren, sondern auch die Steuerverbindlichkeiten, die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von Steuertatbeständen begründet hat und die mit dem Ablauf des Todesjahres entstehen. Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten setze ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 BGB voraus, dass Schulden vom Erblasser herrühren. Aus dem Begriff "herrühren" ergebe sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen.

Eine etwaige Einkommensteuerschuld für das Todesjahr des Erblassers bleibt trotz des Übergangs auf den Erben eine vom Erblasser herrührende Steuerschuld. Insoweit ist unerheblich, dass der Einkommensteuerbescheid für den Erblasser gegenüber dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger ergeht. Nur soweit der Erbe selbst einkommensteuerrelevante Tatbestände verwirklicht, wie zum Beispiel beim Zufluss nachträglicher Einnahmen aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers nach § 24 Nr. 2 EStG, sind die darauf entfallenden Einkommensteuerzahlungen des Erben keine Nachlassverbindlichkeiten. Obwohl der Erblasser die Grundlage für den Zufluss von Einnahmen geschaffen hat, wird der Steuertatbestand in diesen Fällen erst mit dem Zufluss der Einnahmen durch den Erben als Steuerpflichtigen verwirklicht.

Erben, denen unter Berufung auf das jetzt aufgehobene Urteil des Niedersächsischen FG der Abzug von Steuerschulden des Erblasser als Nachlassverbindlichkeiten bei der Bemessung der Erbschaftsteuer versagt worden ist, ist zu raten, sich in noch offenen Fällen mit dem Einspruch zu wehren. Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung und mancher Finanzgerichte kann nach dieser unmissverständlichen Klarstellung des BFH keinen Bestand mehr haben.

Der Autor Alexander Knauss ist Fachanwalt für Erbrecht und Fachanwalt für Bank- und Kapitalmarktrecht, der Autor Andreas Jahn Rechtsanwalt und Steuerberater bei Meyer Köring Rechtsanwälte am Standort Bonn.

Zitiervorschlag

Alexander Knauss, Steuerschulden des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten: BFH erlaubt den Tod auch vor dem 1. Januar . In: Legal Tribune Online, 27.08.2012 , https://www.lto.de/persistent/a_id/6930/ (abgerufen am: 21.09.2019 )

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