BVerfG zu nachträglicher Klarstellung von Gesetzen: Der feine Unterschied zwischen unklar und verworren

Das vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschiedene Vorlageverfahren betraf die steuerliche Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung auf Beteiligungen bei Kapitalanlagegesellschaften. Solche Teilwertabschreibungen waren bei normalen Kapitalgesellschaften in den Jahren 2001 und 2002 nicht steuermindernd zu berücksichtigen. Für Kapitalanlagegesellschaften gab es keine ausdrückliche Regelung, allerdings fehlte im Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) ein Verweis auf die Regelung zum Abzugsverbot solcher Verluste im allgemeinen Körperschaftsteuerrecht.

Ende 2003 reagierte der Gesetzgeber hierauf durch eine seiner Ansicht nach klarstellende Ergänzung des KAGG, die auf alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungszeiträume zurückwirken sollte. Hierin hat er die seines Erachtens zutreffende Auslegung der vorherigen Streitfrage festgeschrieben und explizit auch bei Kapitalanlagegesellschaften den Teilwertabschreibungen die steuerliche Beachtung versagt.

Die entsprechende Regelung hat das BVerfG in einem am Donnerstag veröffentlichen Beschluss für nichtig erklärt und somit die ursprüngliche Rechtslage wieder hergestellt (v. 17.12.2013, Az. 1 BvL 5/08). Die Entscheidung des BVerfG geht in ihren Gründen weit über das Steuerrecht hinaus und hat weitreichende Auswirkungen für die Kompetenzabgrenzung zwischen Gesetzgeber und Rechtsprechung.  

Rückwirkende Gesetzänderungen sind nur ausnahmsweise zulässig

Im Verfassungsrecht unterscheidet man zwischen echter und unechter Rückwirkung von Rechtsänderungen. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich auf einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt angewandt wird. Im Steuerrecht etwa ist das nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG nur dann der Fall, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert.

Eine unechte Rückwirkung liegt im Gegensatz dazu vor, wenn ein Gesetz auf einen zwar noch nicht abgeschlossenen, aber bereits in Teilen verwirklichten Sachverhalt angewandt wird. Die meisten Steuern wie etwa Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer entstehen erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Rechtsänderungen im laufenden Jahr sind daher nur unecht rückwirkend; sie beziehen sich auf erst in der Zukunft entstehende Steuern. Wird das Steuerrecht hingegen für ein bereits vergangenes Jahr geändert, wie es beim KAGG für die Jahre 2001 und 2002 der Fall war, so liegt eine echte Rückwirkung vor.

Eine solche, echte Rückwirkung ist nur ausnahmsweise erlaubt, und zwar dann, wenn kein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage besteht. Dies ist der Fall, wenn mit einer Neuregelung gerechnet werden musste, etwa weil das geltende Recht erkennbar verfassungswidrig war oder weil es so verworren und unklar war, dass eine Klärung greifbar bevorstand. Zum Umfang dieses Vertrauensschutzes hat sich das BVerfG nun erneut geäußert.

Verfassungswidrigkeit der Änderung des KAGG

Das BVerfG stellte zunächst klar, dass eine Rechtsänderung auch dann eine solche ist, wenn sie vom Gesetzgeber als Klarstellung bezeichnet wird. Die Auslegung einmal gesetzten Rechts obliegt danach ausschließlich den Gerichten. Klärt der Gesetzgeber eine Auslegungsfrage, so liegt darin eine Rechtsänderung, die, wenn sie in die Vergangenheit zurückwirkt, denselben strengen Anforderungen unterliegt wie jede andere belastende rückwirkende Rechtsänderung.

Hierzu prüft das BVerfG zwei mögliche Fallgruppen. Zum einen fragt es, ob die Rechtsänderung wegen offenbarer Verfassungswidrigkeit der rückwirkend ausgeschlossenen Auslegungsvariante zulässig ist – und verneint dies in seinem aktuellen Beschluss. Daneben prüft das Gericht, ob ein Vertrauen in den Fortbestand des Gesetzes wegen der bekannten Auslegungsfragen fehlte. Hier beschreitet die Entscheidung Neuland. Das BVerfG stellt klar, dass allein die mangelnde Eindeutigkeit einer Regelung das Vertrauen der Steuerpflichtigen in ihren Fortbestand nicht erschüttert. Erst bei einer verworrenen, diffusen Rechtslage soll ein Klarstellungsbedürfnis bestehen, welches ausnahmsweise eine rückwirkende Rechtsänderung erlaubt. Die bloße Möglichkeit verschiedener Auslegungen genügt danach nicht.

Die Entscheidung ist auch innerhalb des Verfassungsgerichts sehr umstritten. Sie erging mit 5:3 Stimmen bzw. 6:2 Stimmen hinsichtlich des verfassungsrechtlichen Grundsatzes. Auch hat einer der beteiligten Richter von seinem Recht Gebrauch gemacht, seine abweichende Auffassung mit der Entscheidung zusammen zu veröffentlichen. Darin rügt er die in der Entscheidung vorgenommene Abgrenzung der Aufgaben zwischen Gesetzgeber und Rechtsprechung. Auch ist seines Erachtens die Abgrenzung zwischen unklaren, nicht rückwirkend zu ändernden Gesetzen und verworrenen, rückwirkend änderbaren Gesetzen nicht überzeugend.

Die vom BVerfG gesetzten Hürden für rückwirkende Klarstellungen seitens des Gesetzgebers sind hoch. Künftig wird dieser intensiv prüfen müssen, ob er in Gesetzesbegründungen den klarstellenden Charakter einzelner Normen betonen möchte. Aus seiner Verantwortung für das Vertrauen der Bürger in die bestehende Rechtslage kann er sich damit jedenfalls nicht befreien.

Der Autor Dr. Gunnar Knorr ist Rechtsanwalt, Steuerberater und Partner der Sozietät Oppenhoff & Partner.